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江苏省设备成套股份有限公司

PPP专栏

PPP项目方案设计中土地使用权投资入股的税务处理

发布时间：

2017-01-17

PPP项目方案设计中土地使用权投资入股的税务处理

陈葵花1  胡  静2

（1.江苏省设备成套有限公司财务处，江苏 南京 210009；2.江苏中江成套工程咨询有限公司，江苏 南京 210009）

摘  要：土地使用权在PPP项目方案中是较为重要的内容，在税收方面，一般会涉及增值税、土地增值税、企业所得税等税种，PPP项目一般投资额较大，涉税金额也较大，各方对收益测算要求较高，因此，在PPP方案设计过程中应当充分重视税务筹划、合同管理对财务测算方案的影响。现就PPP项目方案设计中土地使用权投资入股的税务处理及应当注意的问题作简单的梳理与说明，以规避涉税风险的不确定性，提高PPP方案财务测算的准确性。

关键词：PPP模式；税收筹划；土地使用权投资入股；增值税；土地增值税；企业所得税

 

0  引言

PPP模式是政府与社会资本为提供公共产品或服务而建立的全过程合作关系，以授予特许经营权为基础，以利益共享和风险共担为特征；通过引入市场竞争和激励约束机制，发挥双方优势，提高公共产品或服务的质量和供给效率。重点集中在城市基础设施及公共服务领域，如城市供水、供暖、供气、污水和垃圾处理、保障性安居工程、地下综合管廊、轨道交通、医疗和养老服务设施等，因此土地使用权大多以划拨方式取得。

土地使用权在PPP项目方案中是较为重要的内容，在税收方面，一般会涉及增值税、土地增值税、企业所得税等。PPP项目一般投资额较大，涉税金额也较大，参与各方对收益测算要求较高，因此，在PPP方案设计过程中应当充分重视税务筹划、合同管理对财务测算方案的影响。

本文就PPP项目方案设计中土地使用权投资入股的税务处理及应当注意的问题作简单的梳理与说明，以规避涉税风险的不确定性，提高PPP方案财务测算的准确性。

1  增值税

1.1  涉及增值税的两个阶段

PPP项目中，以土地使用权投资入股涉及增值税的有两个阶段。

1.1.1  投资入股阶段

政府平台公司以土地使用权入股。

根据《公司法》的规定，对于以非货币形式的土地使用权作价出资的，应当评估作价，核实财产。股东以土地使用权作价出资后，该土地使用权的权属应当发生转移，即从股东名下转移至公司名下。《公司法》第28条规定，以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续；《土地管理法》第10条规定，依法改变土地权属的，必须办理土地使用权变更登记手续，更换土地使用权证。

政府平台公司以土地使用权作价入股，土地使用权的权属应当从政府平台公司转移至SPV公司。

1.1.2  项目移交阶段

SPV社会资本方对项目资产如土地使用权以股权方式转移。

股权转让中涵盖对土地使用权等资产在内的支配权的转移，但并不意味着土地使用权的转让。

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中“（二）不征收增值税项目”包括：“5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。”

小结：无论是政府平台投资入股SPV公司，还是项目运营期结束社会资本方以股权转移方式移交土地使用权等财产支配权，都不需要缴纳增值税。

2  土地增值税

根据《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2015]5号）（通知执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日）规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

小结：作为政府平台公司以土地投资入股组建SPV时，应避免房地产投资经营业务。

3  企业所得税

3.1  项目公司组建时

3.1.1  政府平台公司取得土地使用权

根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》财税[2014]29号文规定：

（一）县级以上人民政府（包括政府有关部门，下同）将国有资产明确以股权投资方式投入平台公司，平台公司应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

政府平台公司：

借：无形资产（土地使用权）。

贷：资本公积。

（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

小结：当政府平台公司以股权投资方式取得划拨土地，需按政府确定的接收价值确定计税基础；县级以上人民政府将土地使用权无偿划入政府平台公司，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

3.1.2  政府平台公司以土地使用权入股SPV

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008] 828号）第二条规定，其他改变资产所有权属的用途，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。企业将土地进行股权投资，也就是发生了非货币性资产交换，根据上述规定，应确认财产损益计缴企业所得税。同时投资双方按所得税法的相应规定进行所得税的其他处理。

政府平台公司：

借：长期股权投资。

贷：无形资产（土地使用权）。

营业外收入——土地增值部分。

SPV公司：

借：无形资产（土地使用权）。

贷：实收资本（或股本）。

小结：政府平台公司以划拨土地投资SPV公司，需按非货币性资产公允价值投资业务确认其所得，并缴纳企业所得税。

3.2  项目运营期结束时

3.2.1  社会资本方无偿转让

项目经营期结束，社会资本以转让股权方式向政府平台公司移交资产，转让其土地使用权及附着建构筑物或无形资产，无偿划转实质是股东权益的转移，这一行为并未对SPV公司的经营结果产生影响，可以通过资本公积的增加或减少体现，无需缴纳所得税。

社会资本：

借：资本公积——资本溢价。

贷：长期股权投资。

政府平台公司：

借：长期股权投资。

贷：资本公积——资本溢价。

小结：企业接收股东划入资产，凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

3.2.2  社会资本方有偿转让

社会资本：

借：营业外收入。

贷：长期股权投资。

政府平台公司：

借：长期股权投资。

贷：营业外支出。

小结：企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

4  结论

PPP项目中以土地使用权投资入股的涉税情况总结如下：

（1）无论是政府平台投资入股SPV公司，还是项目运营期结束社会资本方以股权转移方式移交土地使用权等财产支配权，都不需要缴纳增值税。

（2）政府平台公司以划拨土地投资SPV公司，需按非货币性资产公允价值投资业务确认其所得，并缴纳企业所得税。

（3）项目运营期结束，社会资本方无偿转让股权给政府平台公司时，政府平台公司不计入企业的收入总额，应按公允价值确定该项资产的计税基础；如有收入，则应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税。

 

[参考文献]

[1] 蔡昌.税收筹划：理论、实务与案例[M].北京：中国人民大学出版社，2016.
[2] 国家税务总局政策法规司.税收优惠政策汇编（2015年版）[M].北京：中国税务出版社，2015.